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Por Leopoldo del Puerto Cabrera *
I. INTRODUCCIÓN.
En el ordenamiento jurídico español, el régimen de las sociedades mercantiles aparece separado del régimen de las sociedades civiles, seguramente por la distinción entre Código Civil y Código de Comercio 1. La sociedad se presenta así como “un contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de obtener lucro" 2. Ciertamente, el Derecho de sociedades se ha convertido en una de las partes más relevantes del Derecho mercantil, y viene configurarse a partir de diversas leyes que han modificado el Código de comercio de 1885, que mantiene, en esta materia, únicamente en vigor un número reducido de artículos 3.
Con la aprobación de la Ley de 17 de julio de 1951, reguladora del régimen jurídico de la sociedad anónima, y la posterior promulgación de la Ley de 17 de julio de 1953, sobre sociedades de responsabilidad limitada, nació, por así decir, el nuevo Derecho español de sociedades mercantiles. Posteriormente, como consecuencia de la necesidad de adaptación al ordenamiento de la Unión Europea (antes Comunidad Económica Europea), fueron modificadas de modo significativo ambas normas, mediante el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y mediante la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada. Ambas leyes, con modificaciones no sustanciales, han pasado a formar un solo texto normativo, que ha recibido por nombre Ley de Sociedades de Capital, aprobada recientemente por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio 4.
Hasta la entrada en vigor de la Ley de Sociedades de Capital, es decir, hasta primero de septiembre de 2010, la Ley de Sociedades Anónimas se constituía en el texto normativo por antonomasia de las sociedades mercantiles en las que los socios no responden por las deudas sociales. Es decir, en aquellas compañías en las que los socios limitan su responsabilidad a las respectivas aportaciones que hayan realizado en la constitución o, con posterioridad, en virtud de una ampliación de capital. A la Ley de Sociedades Anónimas se remitía, en muchos aspectos, la otra Ley de relevancia en el marco del Derecho de sociedades español, la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada.
Ambas sociedades –anónimas y de responsabilidad limitada– se constituyen en los tipos básicos y más extendidos en el Derecho vivo: el primero, fundamentalmente, para las grandes sociedades, de carácter abierto, con un capital social mínimo de sesenta mil euros, distribuido en acciones; y el segundo, para las pequeñas y medianas sociedades, de carácter cerrado habitualmente, con un capital social mínimo de tres mil euros, divididos en participaciones sociales. La constitución de las sociedades de capital exigirá, en todo caso, escritura pública, que deberá otorgarse por los socios fundadores y habrá de recoger, entre los aspectos de mayor relevancia, la identidad del socio o socios, el tipo social elegido, las aportaciones que cada socio realice o, en caso de las anónima, las que se haya obligado a realizar, la numeración de las participaciones o acciones atribuidas a cambio, los estatutos sociales y la persona o personas a quienes inicialmente se encomienden la administración y representación de la sociedad. Deberá, asimismo, inscribirse, por mandato legal, en el Registro Mercantil.
Los estatutos sociales se constituyen, como señala la doctrina, en “norma por la que se han de regir la vida y el funcionamiento de la sociedad” 5. En ellos se hará constar, conforme prevé el artículo 23 de la Ley de Sociedades de Capital, la denominación de la sociedad, el objeto social, determinando las actividades en que lo integran, el domicilio social, el capital social, las participaciones (sociedades limitadas) o las acciones (sociedades anónimas) en que se divida, su valor nominal y su numeración correlativa, el modo o modos de organizar la administración de la sociedad de tratarse de una sociedad de responsabilidad limitada, la estructura del órgano de administración en el caso de las sociedades anónimas, el número de administradores, duración del cargo y sistema de retribución, y, finalmente, el modo de deliberar y adoptar sus acuerdos los órganos colegiados de la sociedad. Podrán, además, incorporar otras menciones voluntarias, con el fin de adaptar la sociedad a las necesidades y objetivos de los socios.
Por su parte, los órganos sociales son la junta general y el órgano de administración. La Junta General es la reunión de los socios para deliberar y decidir sobre la aprobación de las cuentas anuales, la aplicación del resultado y la aprobación de la gestión social; el nombramiento y separación de los administradores, de los liquidadores y de los auditores de cuentas, y el ejercicio de la acción social de responsabilidad contra cualquiera de ellos; la modificación de los estatutos sociales, el aumento y disminución del capital social, y la supresión o limitación del derecho de suscripción preferente y de asunción preferente; la transformación, fusión, escisión o cesión global de activo y pasivo, así como el traslado del domicilio al extranjero; la disolución de la sociedad y la aprobación del balance final de liquidación; y cualesquiera otros asuntos que determinen la ley o los estatutos, sin que efectivamente quepa en modo alguno injerencia, ad extra, en la administración y representación de la sociedad 6.
Las demás competencias corresponden a los administradores de la sociedad, que, como su propio nombre indica, deben administrar la sociedad, esto es, llevar a efecto la gestión y representación de la compañía, “la realización de un conjunto de actos, de diversa naturaleza, tendentes a la consecución del objeto social” 7. De este modo, la representación, en juicio y fuera de él, será competencia de los administradores, y se atribuirá a un administrador único, a varios administradores solidarios o mancomunados, o a un consejo de administración, sin que haya que descartar estructuras híbridas o mixtas bajo el paraguas de esta última forma de administración 8. La representación se extenderá, como ordena el artículo 234 de la Ley de Sociedades de Capital, a todos los actos comprendidos en el objeto social delimitado en los estatutos, de tal forma que cualquier limitación a las facultades representativas del órgano de administración, aunque se halle inscrita en el Registro Mercantil, será ineficaz frente a terceros. La sociedad, inclusive, quedará obligada frente a terceros de buena fe por los actos de los administradores no comprendidos en los estatutos inscritos en el Registro Mercantil, sin perjuicio de la responsabilidad que sea exigible a los miembros del órgano de administración.
Es expresivo que la primera de las competencias de la Junta General que acoge la Ley de Sociedades de Capital, y con anterioridad la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada –la Ley de Sociedades Anónimas no enumeraba competencias– sea precisamente la aprobación de las cuentas anuales, la aplicación del resultado y la aprobación de la gestión social. El proceso de elaboración o definición de cuentas anuales podría
esquematizarse del siguiente modo: las cuentas anuales (balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto, estado de flujos de efectivo y la memoria), el informe de gestión y la propuesta de aplicación del resultado habrán de ser formulados por los administradores dentro de los tres meses siguientes al cierre del ejercicio (artículo 253.1 LSC), debiendo las cuentas anuales reflejar la imagen fiel de la situación financiera, económica y patrimonial de la sociedad (artículo 254.2 LSC). Tanto las cuentas como el informe de gestión deberán ser revisados por los auditores (artículo 263 LSC), que emitirán un informe de auditoría (artículo 269 LSC), para lo cual dispondrán como mínimo de un plazo de un mes (artículo 270 LSC), y en el que comprobarán si las cuentas anuales ofrecen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados sociales, y la concordancia del informe de gestión con dichas cuentas (artículo 268 LSC). Los auditores podrán emitir un informe favorable, con salvedades, desfavorable o con opinión denegada (artículo 269 LSC y artículo 2 de la Ley de Auditoría de Cuentas). Sean o no reformuladas las cuentas conforme al informe con salvedades o desfavorable, o se haya emitido informe favorable, los administradores habrán de convocar la junta general, haciendo mención del derecho de información que asiste a los accionistas (artículo 272 LSC), con el fin de que decidan sobre la aprobación de las cuentas anuales (artículos 164 y 272 LSC), así como sobre la aplicación del resultado, pudiendo distribuir beneficios
tan pronto como se atienda a las previsiones legales y estatutarias 9. Una vez aprobadas, debe dárseles depósito en el Registro Mercantil dentro del mes siguiente a la aprobación (artículo 279 LSC). Las cuentas anuales, el informe de gestión, el informe de auditoría y la aplicación de resultado de las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada deberán conservarse en el Registro Mercantil durante el plazo de seis años (artículo 280 LSC), y cualquier persona podrá obtener información de los documentos depositados (artículo 281 LSC), es decir, podrá conocer la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y económica y de los resultados de la sociedad.
II. EL PRINCIPIO DE IMAGEN FIEL EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO ESPAÑOL. ASPECTOS SUSTANTIVOS.
El Derecho contable gira en torno al principio de imagen fiel, y su naturaleza es plenamente sustantiva 10. Por ello, la cuestión de si la formulación de cuentas anuales se constituye doble y juntamente en una actividad que plasma (en papel) una declaración de ciencia o de voluntad, está íntimamente ligada al principio de imagen fiel. Lo mismo sucede con la configuración de la formulación de cuentas como obligación de medios que asumen la sociedad y los administradores, como ese comportamiento diligente como única conducta exigible, con la disponibilidad de las partes a la hora de describir el contenido de la obligación, con la responsabilidad de administradores y sociedad, con el carácter de gestión de la formulación de cuentas: todas estas cuestiones no hacen sino confirmar el carácter esencial, estructural, consustancial, principal y primero de la imagen fiel en el Derecho contable,superior, si cabe, al de las propias normas escritas 11.
La imagen fiel es la obligación que persiguen y han de perseguir sociedad y administradores en la formulación de los documentos contables 12. Su exigencia está incardinada en torno a los distintos intereses públicos y privados 13. Asimismo, es claro que las cuentas anuales no son simple aritmética 14. De ahí que no pueda exigirse una exactitud (o mejor dicho, una verdad absoluta) en la representación de la realidad societaria 15. Un relativismo que, con las posibilidades (o las obligaciones) de aplicación o no aplicación de determinadas normas, nos sitúa ante una inseguridad jurídica a la que el ordenamiento (sí en cambio la práctica, sí en cambio el tráfico) no parece acostumbrarse, pero necesaria, sin embargo, según es nuestra opinión, en el marco jurídico de la contabilidad 16.
En particular interesan dos cuestiones. La primera de ellas es el alcance de esa obligación de derogación que pesa sobre los administradores cuando la aplicación de las disposiciones legales no permite la consecución de la imagen fiel de la situación societaria 17. Sin coincidir con aquellas posiciones que declaran la oportunidad perdida de determinación de los supuestos en los que habría que admitir esa obligación de derogación que recae sobre los administradores, por cuanto, por razón de la materia, parece más aconsejable el régimen abierto (no restringido) de casos, lo cierto es que la aplicación del apartado cuarto del artículo 34 del Código de comercio (obligación derogatoria) habría de circunscribirse a casos muy puntuales, a una situación concreta y específica de la sociedad que no se repita o no sea general en otras tantas del entorno, como la sustitución del objeto social o la formación del estado de cuentas de la compañía en liquidación 18. Por el contrario, se hablaba de la mayor flexibilidad del apartado segundo del artículo 38 del Código de comercio en su redacción de antes de la Ley 16/2007, de 4 de julio 19. Del estudio del mencionado precepto en su relación con la Directiva se podía llegar a conclusiones parcialmente distintas 20. Así, se ha dejado escrito, en línea con nuestra opinión, el empleo por el legislador, en el anterior artículo 38 del Código, del adjetivo “excepcional”, en lugar de “particular”, como figura en la Directiva, aproxima “indebidamente este supuesto al general –y más excepcional– del artículo 34.4 C. de Co.” 21. Como dejamos en su día escrito, creíamos en la necesidad de que haya una incompatibilidad con el principio de imagen fiel para que sea de aplicación el apartado segundo del artículo 38 del Código de comercio, y la nueva redacción del precepto –y del artículo 38 bis– ha seguido esa senda, restringiendo –tal vez en demasía– la no aplicación de los principios contables, con el uso de la importancia relativa (variación escasamente significativa; queda siempre el artículo 34 para la derogación del principio o de la norma) y la obligación –ya expresa– de que no se vea afectado el principio de imagen fiel (vuelta a lo mismo: supra principio contable); y, por otra parte, también pensábamos, y seguimos pensando, que tampoco se está ante una facultad, sino ante una obligada exclusión de cualquiera de los principios señalados en el precepto. Dicho esto, se comparte esa opinión recogida más arriba: el artículo 38 venía a acoger antes, y viene a acoger ahora, un supuesto específico –aunque más maquillado, más difuminado– del apartado cuarto del artículo 34 del Código de comercio 22. La realidad de que la situación financiera y patrimonial de la compañía es inalcanzable desde los documentos contables (solamente es un reflejo, una imagen, no una transcripción, no la situación misma), y que se habrá considerar cumplido el mandato legal con aquellas cuentas que más tiendan (o más se aproximen) a la verdadera situación societaria, a más de situar el examen y las conclusiones ante la precisión semántica del principio 23, y de que por ello parece más razonable hablar de exactitud y no de veracidad, es la que ha de servir de apoyo a esta posición que mantenemos 24. Desde aquí se llega,nuevamente, a ese supuesto que echaba de menos la doctrina 25, pues, como también se ha podido ver con anterioridad, la mayoría de los supuestos en los que es de aplicación el apartado cuarto del artículo 34 del Código de comercio parecen relacionarse con las reglas y criterios de valoración. Debe notarse, no obstante, que la mayor concreción (el establecimiento de un supuesto más cerrado y específico), que tolera (u obliga) con menores dudas (sin mayores interpretaciones) la inaplicación de la norma por la aplicación de la imagen fiel del artículo 38 del Código, es el lugar en el que debe fundamentarse esa mayor flexibilidad, obligatoriedad y aplicabilidad –menor excepcionalidad; ya el precepto ni se refiere expresamente a la excepcionalidad– que se le entiende aparejada al apartado segundo del artículo 38 frente al apartado cuarto del artículo 34 del Código de comercio 26.
La segunda de las cuestiones que en relación a la imagen fiel debe afrontarse era determinar el alcance (y efectos de este alcance) del principio de imagen fiel en la obligación que contraen los administradores. La veracidad exigida (o exactitud, para nosotros) lo es en sentido económico, según determina el apartado II, 10, 4º de la Introducción del Plan General de Contabilidad 27. Las últimas reformas –baste leer los preceptos en su redacción de la Ley 16/2007; baste el artículo 38 del Código que se viene comentando– llevan a esa exactitud económica, más que a la veracidad –que queda en otro estadio–. Partiendo de estas consideraciones, que muestran, como se ha señalado, “un afán relativizador” en el Derecho contable, no parece complejo exponer nuestra posición 28: la claridad y la exactitud que se ha de reclamar por el principio de imagen fiel ha de extenderse no sólo a los valores objetivos, sino también a los estimados y a los conjeturales 29. Lo que debe de haber es “un desplazamiento en cuanto a los datos en los que apoyar las afirmaciones empíricas” 30. De lo que se puede deducir, en definitiva, que la exigencia de exactitud debe alcanzar a toda representación numérica o literaria de los documentos contables, por cuanto en ningún momento acoge la regulación contable excepción alguna en atención a la realidad o valoración que se pretenda reflejar en las cuentas anuales: éstas han de ofrecer la imagen fiel (ese ir al encuentro de la situación societaria), sin salvedad posible. Lo que ocurre –y no puede negarse–, es que el nivel de exactitud (o veracidad) sin dejar de ser (abstractamente) el mismo, necesita de distinto examen en consideración a su distinta naturaleza. Y este distinto examen, ad extra, es, por un lado, más complejo en los valores estimados y conjeturales, y más sencillo en los objetivos 31; y por otro lado, también ad intra, comporta una necesaria relativización de las realidades (o irrealidades) contables formadas por las estimaciones y conjeturas, donde las opiniones técnicas sobre el cumplimiento de la imagen fiel se multiplican, y por ende, donde la indeterminación y la discrecionalidad toman mayor relevancia. En efecto, desde aquí, podrá haber varias cuentas que puedan considerarse exactas (o verídicas), pero sólo habrá unas que más se aproximen a la situación societaria y, consecuentemente, que sean las que ciertamente obedezcan al principio de imagen fiel 32.
En suma; la cuestión del principio de imagen fiel queda reducida al significado que haya de concedérsele 33. En este punto, si realmente existen esas dos tendencias de las que habla cierto autor 34, nos parece más correcta aquella que califica de reglamentista que la que reclama un plus sobre la precisión y exactitud de la legislación anterior 35. El establecimiento de la imagen fiel como cláusula general (prevalente, en consecuencia), constituyéndose en un concepto jurídico indeterminado, introducido por y bajo la influencia y predominio anglosajón, acepta, con mayor serenidad, la interpretación que defendemos 36. Se está, pues, ante un principio que
deroga las normas, un principio supraordenador que relativiza por ello la obligatoriedad o validez de las disposiciones legales; algo que, como se dejara escrito más atrás, impide una comparación a otros principios del ordenamiento, a su modo de “actuar” o de ser aplicados 37. Desde aquí se llega mejor a esas tres interpretaciones de la imagen fiel que adelanta cierto autor: la discrecionalidad absoluta del juez, el modelo anglosajón de valoración objetiva, cambiante según las épocas, y la inducción del principio del sistema legal, siendo esta última la única opción posible 38. Ciertamente,no sería la obtención de la imagen fiel desde las pautas dominantes en la profesión contable, sino la obtención de la imagen fiel desde los principios y normas contables que ofrece el ordenamiento. No podría declararse así la primacía de la práctica profesional sobre la legislación mercantil contable. En efecto, esa práctica insistente y uniforme y la convicción de su obligatoriedad, que hace que se pueda hablar de la relevancia de los usos de comercio en materia contable, sólo ha de valer para la concreción de ese amplio campo de principios y de lo “razonable” (estimaciones y conjeturas) en materia de Derecho contable 39, y ha de quedar por ello, relegado a un segundo estadio, en orden al cumplimiento del sistema de fuentes 40. Con todo, no podría dejar de considerarse la proliferación reglamentista del Derecho contable, encontrando su máxima expresión en el reconocimiento de esta potestad al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas 41; y si a esto se une la importancia (ya comentada) de los usos de comercio contables, difícilmente no podrá hablarse de una imagen fiel reglamentista, en el sentido de relativa, de abierta a los cambios vivos de la sociología contable, aunque siempre, a nuestro modo de ver, con la posibilidad de ser calificada de legal o ilegal 42. Lo mismo se concluye desde el adjetivo fiel que sigue a imagen (“afán relativizador”) 43, y a esto no obsta la consideración –tampoco desde aquí– de que nos hallamos ante una exigencia de la imagen fiel y no de una imagen fiel 44. Incluso, acudiendo al artículo 269 de la Ley de Sociedades de Capital y al artículo 2º de la Ley de Auditoría de Cuentas, y desde las distintas opiniones técnicas que los auditores podrán y deberán poner de manifiesto en su informe, se aprecia que la exigencia es de la imagen fiel y no de una imagen fiel –deben dictaminar, se dice expresamente en la Ley de Auditoría, sobre la imagen fiel–, de tal forma que al plasmar, en su caso, reservas a las cuentas anuales, se está indicando que implícitamente con aquéllas –o sin aquéllas, según se mire– es cuando se obtiene verdaderamente la imagen fiel 45. Lo que no obsta para seguir la afirmación de la doctrina, siguiendo entonces al Plan General Contable en vigor, señalando que “la imagen fiel no es un concepto cerrado y delimitado, sino que su concreción se produce en tiempo y en la circunstancia” 46; y de ahí que la indeterminación termine “al tiempo con que sus normas definitorias encuentran aplicación al caso particular y en atención a sus propios [sic., propias] y particulares circunstancias, de manera que no es que haya uno o varios contenidos de la cláusula general, sino que positivamente se define en todos sus términos, para concfretarse [sic.] sobre la situación de la empresa, de tal modo que ese resultado ha de satisfacer aquellas provisiones 47. Nos encontramos, pues, ante un concepto jurídico indeterminado, pero con aplicaciones prácticas, ante un concepto operativo que perfila y seguirá perfilando la práctica 48. Y este proceso constante, como se ha dejado apuntado por la doctrina italiana, debería tender a una exigencia de “inteligibilidad” de las cuentas más que a una fidelidad, pues es su comparanza y su comprensión lo que verdaderamente concede un sistema de información eficaz 49.
* Doctor en Derecho, Abogado Master en Auditoría, Universidad Alcalá, España
1 SÁNCHEZ CALERO y SÁNCHEZ-CALERO, Guilarte, Instituciones de Derecho Mercantil, Volumen I, 32ª ed., Aranzadi, Cizur Menor, 2009, p. 291.
2 Vid. Por todos, MILLÁN GARRIDO, “Las Sociedades Mercantiles”, en Nociones de Derecho Mercantil, 4ª ed., [Coord. Jiménez Sánchez], Marcial Pons, Madrid, 2009, pp. 38 y ss. y pp. 57 y ss. El autor sigue la definición de sociedad que acoge el art. 1665 del Código civil, aunque más depurado, adaptado a la concepción actual de sociedad. De cualquier modo, debe precisarse que se admiten en el ordenamiento español, contraviniendo la propia naturaleza original y el propio concepto de sociedad, las sociedades anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada de carácter unipersonal, sujetas a una regulación específica y, en parte, diferenciada; unipersonalidad que se aprecia con asiduidad, en cualquier caso, en el Derecho comparado. Vid., como se ha dicho, MILLÁN GARRIDO, “Las Sociedades Mercantiles”, op. cit., pp. 55 y ss. Ya la nueva LSC, en su artículo 19, prescribe que “las sociedades de capital se constituyen por contrato entre dos o más personas o, en caso de sociedades unipersonales, por acto unilateral”.
3 SÁNCHEZ CALERO y SÁNCHEZ-CALERO, Guilarte, Instituciones de Derecho Mercantil, op. cit., p. 291.
4 El mencionado cuerpo legal viene a regular, con carácter residual, la sociedad comanditaria por acciones, que se constituye, evidentemente y pese a su escasa significación práctica, en un tipo de sociedad de capital.
5 MILLÁN GARRIDO, “Las Sociedades Mercantiles”, op. cit., p. 39.
6 Lo que no obsta para la exigencia de responsabilidad, fundamentalmente en las sociedades de responsabilidad limitada, por no cumplir las instrucciones o someter a autorización de la Junta acuerdos (Cfr. arts. 160, 234, 225 y ss. y 236 y ss. LSC). Sobre las competencias de la Junta General, puede verse ÁVILA, La Sociedad Anónima, Tomo II, Bosch Casa Editorial, Barcelona, 1997, pp. 483 y ss..
7 SÁNCHEZ CALERO y SÁNCHEZ-CALERO, Guilarte, Instituciones de Derecho Mercantil, op. cit., p. 486.
8 Sobre esto último (estructuras mixtas, dentro de un sistema monista; cfr. art. 233 LSC) no es pacífica la doctrina. En cualquier caso. Vid. infra.
9 Cabe la posibilidad de que la junta decida no aprobar las cuentas anuales. Si se da esta situación, las cuentas deberán volver a los administradores, que, con carácter general, elaborarán unas nuevas cuentas o rectificarán las existentes, para que en la próxima junta sean aprobadas definitivamente las cuentas reformuladas. Sin embargo, puede ocurrir que los administradores no rectifiquen, y que no sigan, pues, las indicaciones de la junta, normalmente referidas a la adecuación de las cuentas anuales al informe de auditoría. En todos los casos, y siempre que esté justificado, la junta podrá volver a rechazar las cuentas. De cualquier modo, la obligación de formulación de cuentas existente a cargo de los administradores comporta una responsabilidad ex artículos. 236 y ss. LSC frente a la a-responsabilidad o indemnidad de los socios y de la propia Junta General, por lo que si consideran razonablemente que las cuentas formuladas representan la imagen fiel de la situación patrimonial, económica y financiera de la compañía, están obligados a no reformularlas o alterarlas. .
10 Como señala GARCÍA-TUÑÓN, Marina, Régimen Jurídico de la Contabilidad del Empresario, Editorial Lex Nova, Valladolid, 1992, pp. 111 y ss., en especial, p. 114, dos son las alternativas para afrontar la cuestión: atendiendo al soporte “documental”, es decir, a la forma, o examinando el contenido, esto es, los asientos que conforman la sustancia de la contabilidad.
11 Aunque es la propia norma escrita quien lo declara. Vid., en particular, artículo 34.4 C. de c. Sobre la cuestión de la obligación derogatoria en aras de la imagen fiel que se estatuye en el artículo 34.4 C. de c., a más de lo ya señalado, pueden verse, por todos, VICENT, “Las Cuentas Anuales”, en La Reforma de la Ley de Sociedades Anónimas,[Dir. Rojo Fernández-Río], Editorial Civitas, Madrid, 1987, pp. 236 y ss.; COLOMBO, “Bilancio D’esercizio e Consolidato”, con la colaboración de OLIVIERI, en Trattato delle Società per Azioni, COLOMBO-PORTALE, Tomo 7, UTET, Turín, 1994, p. 61, declarando la inaplicabilidad tajante de la norma que impida, aplicada al caso, la consecución de la imagen fiel. En este sentido ha de entenderse (y se entiende) la discrecionalidad de la que habla ILLESCAS, “Auditoría, Aprobación, Depósito y Publicidad de las Cuentas Anuales”, Volumen II, “Las Cuentas Anuales de la Sociedad Anónima”, Tomo VIII, en Comentario al Régimen Legal de las Sociedades Mercantiles, Editorial Civitas, Madrid, 1993. pp. 112-113
12 Es imprescindible el estudio de GONDRA, “Significado y Función del Principio de ‘Imagen Fiel’ (True and Fair View) en el Sistema del Nuevo Derecho de Balances”, en Derecho Mercantil de la Comunidad Económica Europea. Estudios en Homenaje a José Girón Tena,Editorial Civitas, Madrid, 1991, pp. 553 y ss.
13 Sobre los intereses que rodean a las cuentas anuales y a la contabilidad en general, pueden verse SÁNCHEZ CALERO, “Régimen de las Cuentas Anuales”, en La Reforma del Derecho Español de Sociedades de Capital,[Coord. Alonso Ureba y otros], Civitas, 1987, pp. 714 y ss.; BISBAL, “El Interés Público, Protegido Mediante la Disciplina de la Contabilidad (Notas sobre la IV Directiva del Consejo C.E.E.)”, en Revista de Derecho Mercantil, No.160 (abril-junio 1981), pp. 257 y ss.; GONDRA, “Significado y Función del Principio de ‘Imagen Fiel’”, op. cit., passim; VICENT-GALÁN CORONA, Disposiciones Generales, Balance, Cuenta de Pérdidas y Ganancias Memoria e Informe de Gestión (Artículos 199 a 202 de la Ley de Sociedades Anónimas), Volumen 1º; “Las Cuentas Anuales de la Sociedad Anónima”, Tomo VIII, en Comentario al Régimen Legal de las Sociedades Mercantiles, Editorial Civitas, Madrid, 2000, entre otras pp. 29, 43 y ss.; GIRÓN, “Las Cuentas Anuales de la Sociedad Anónima”, en Revista de Derecho de Sociedades, No. 1, 1993, revisada por GARCÍA VILLAVERDE, Alonso Ureba y VELASCO, Esteban, pp. 14 y ss.; y GARCÍA-TUÑÓN, Marina, Régimen Jurídico [...], op. cit., en especial, pp. 60 y ss.; DUQUE, “Libros de Comercio”, en Nueva Enciclopedia Jurídica Seix, Tomo XV, [Dir. Pellisé Prats], Francisco Seix, Editor, Barcelona, 1974, pp. 503 y ss.; BLANCO CAMPAÑA, Régimen Jurídico de la Contabilidad de los Empresarios, Gráficas Lucentum, Madrid, 1980,pp. 12 y ss. Sobre el nuevo Derecho contable, pueden verse por todos, VICENT, “En Torno al Concepto y Fuentes del Derecho Contable”, en Estudios Jurídicos en Homenaje al Profesor Aurelio Menéndez, [Coord. Iglesias Prada], Tomo I, Editorial Civitas, Madrid, 1996, en especial, pp. 605 y ss., y más concretamente, p. 606, nota número 2; GARRETA SUCH, Introducción al Derecho Contable,Editorial Marcial Pons, Madrid, 1994,entre otras, pp. 19 y ss., y pp. 38 y ss..
14 URÍA, Derecho Mercantil, 28ª ed., revisada y puesta al día con la colaboración de APARICIO, Marcial Pons, Barcelona, 2002,pp. 57 y ss.
15 Sobre estas cuestiones, vid., al respecto, ARANA GONDRA, “Ley de Auditoría de Cuentas”, en Comentarios a la Legislación Mercantil, [Dir. Sánchez Calero], Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 1995, pp. 122 y ss.; GONDRA, “Significado y Función del Principio [...]”, op. cit., entre otras, pp. 580 y ss, p. 588 y pp. 589 y ss.
16 En el mismo sentido, VÁZQUEZ CUETO, “Las Cuentas y la Documentación Contable”, Volumen 5º,Tomo IX, en Tratado de Derecho Mercantil, [Coord. Jiménez Sánchez], Marcial Pons, Madrid, 2001,pp. 10 1‑102. Como escribe el autor, “hay que tener en cuenta que en este terreno se parte de unos conceptos y modos de actuar procedentes de una ciencia ajena al mundo del Derecho, en el que la relatividad no tiene por qué ser un valor desdeñado o examinado en todo caso con recelo”. En contra, parcialmente, de esta posición que sostenemos, se manifiesta GARCÍA-TUÑÓN, Marina, Régimen Jurídico[...], op. cit.,en especial, pp. 205-206, señalando que es frecuente escuchar la opinión doctrinal de la “indefinición de la expresión acogida por el legislador, generando una inseguridad jurídica rechazable [...]. A nuestro entender, ni se produce una indefinición, ya que en gran medida se establecen los parámetros que llenan de contenido la previsión legal, ni en el caso de que se produjera tal circunstancia, el hecho tendría la trascendencia que se le pretende otorgar, pues no debe olvidarse que se trata de una cláusula general que, salvando las oportunas distancias, encuentra distintos ejemplos en nuestro ordenamiento jurídico”. Y cita a continuación, como tales, a la actuación del comisionista ante la ausencia de instrucciones “cuidando del negocio como propio”, al “buen padre de familia”, o “a las circunstancias de su rango y familia” de la quiebra culpable del art. 888 C. de c. Pues bien; no cabe la equiparación entre los supuestos que ofrece el autor y los efectos de la aplicación del principio de imagen fiel. Ninguno de estos ejemplos, de cualquier forma, se declara como principal (principio y objetivo) de ningún ámbito jurídico; hasta el punto (al contrario de la imagen fiel) de que no se configura como una primacía expresa de esas cláusulas generales sobre los preceptos en cuestión. Lo que no quiere decir que el juez, excepcionalmente, analizado el caso concreto, encuentre razones y fundamentos suficientes para atender antes a la finalidad de las normas que a su literalidad, con base en esos principios.
17 Vid., también, supra. El acercamiento más efectivo y práctico a esta cuestión lo consigue VÁZQUEZ CUETO, Las Cuentas y la Documentación [...], op. cit.,pp. 99 y ss. Anunciando los peligros de la flexibilización legal de los artículos 34 y 38 C. de C., ILLESCAS, Auditoría, Aprobación [...], op. cit., pp. 112-113..
18 El último ejemplo, aunque puede ser menos específico y más genérico, queda justificado en atención a la finalidad (la liquidación), y la excepcionalidad habría que encontrarla en la comparanza de la situación de liquidación con la normal de empresa en funcionamiento que caracteriza a toda contabilidad de toda sociedad. En el sentido que proponemos en el texto. Vid., COLOMBO, Bilancio D’esercizio [...], op. cit.,p. 197, y pp. 341 y ss.; vid. también, centrándose en los criterios de valoración, BALZARINI, “Il bilancio di Eserzicio”, en Trattato Teorico Prattico delle Società. 2. Le Società di Capitali, [Dir. G. Schiano di Pepe], IPSOA, 1996, pp. 714-715; VÁZQUEZ CUETO, Las Cuentas y la Documentación [...], op. cit.,p. 100. Siguiendo a la STJCE de 14 de septiembre de 1999, VICENT, Disposiciones Generales [...], op. cit.,pp. 196-197, pone como ejemplo, “una fuente de casos de este tipo: el choque entre la imagen fiel y las normas tributarias”. Como señala este autor (p. 198), “(L)a excepcionalidad tiene que referirse objetivamente a aquella concreta sociedad y a aquel bien concreto y no a todas las sociedades o empresas del país ni a todos los bienes de la misma sociedad, ni a una necesidad subjetiva de ésta”. Sobre el balance de disolución de sociedad, vid. VICENT, Disposiciones Generales [...], op. cit.,pp. 198-199; VICENT, Introducción al Derecho Mercantil,15ª ed., Tirant lo Blanch, Valencia, 2002, pp. 397-398, 482 y ss., y pp. 531 y ss. Por otro lado, como apunta GARCÍA-TUÑÓN, Marina, Régimen Jurídico [...], op. cit.,p. 211, la obligación de derogación “resultará presuntamente ejercitable en el conducto natural marcado por el resultado al que lleva la ordenación legal y sobre donde éste resulte operativo” (vid., también, p. 213, declarando abiertamente la “prevalencia del fondo sobra la forma” y la presunción iuris tantum de la que hablamos). Por otra parte, habrá de plasmarse en la memoria no sólo “un mero formalismo literario, antes bien habrá de concretarse sus efectos sobre la situación patrimonial, financiera y de resultados de la empresa”.
Criticando la no concreción de los supuestos de derogación, cuando el art. 2.4, segundo párrafo de la IV Directiva otorgaba facultad para ello, VICENT, “Las Cuentas Anuales”, op. cit., pp. 236 y ss.; VÁZQUEZ CUETO, Las Cuentas y la Documentación [...], op. cit.,p. 100.
19 VÁZQUEZ CUETO, Las Cuentas y la Documentación [...], op. cit.,p. 101, señala, como razón primordial, que “no se exige una incompatibilidad con la imagen fiel (lo cual amplía el abanico de hipótesis imaginables considerablemente, aunque se mantenga su carácter excepcional”. Esta razón, coherente con su opinión sobre la posibilidad de varias imágenes fieles (VÁZQUEZ CUETO, Las Cuentas y la Documentación [...], op. cit.,en especial, p. 102), no podemos tomarla por válida desde nuestros planteamientos: si la imagen fiel es una, será el ir al encuentro de ella lo que haya de mover a los administradores a acogerse también al artículo 38.2 C. de C. Así, pues, la incompatibilidad con la imagen fiel debe darse tanto en la aplicación de un precepto (art. 34.4 C. de C.) como en otro (art. 38.2); y, por lo tanto, es obligatoria en ambos casos (extrañamente, por la postura restringida que en relación a la imagen fiel adopta, se manifiesta de un modo contrario a esta opinión que expresamos VICENT, Disposiciones Generales [...], op. cit.,p. 197, señalando que “el artículo 38.2 C. de Co. ya no introduce el deber de no aplicación de las normas contrarias a la imagen fiel, sino sólo una facultad de no aplicación de tales principios”; e insiste en la misma idea en la página 408.
20 Tangencialmente, era de interés la precisión que hacía GIRÓN, “Las Cuentas Anuales de la Sociedad Anónima”, en Revista de Derecho de Sociedades, No. 1, 1993, revisada por García Villaverde, Alonso Ureba y Esteban Velasco, pp. 9 y ss., pp. 43-44, señalando que el precio de adquisición o el coste de producción no los hallamos en el artículo 31.2 de la IV Directiva, sino en el art. 32 del mismo texto comunitario; con lo que, en contraposición a lo que figura en el C. de C., la excepcionalidad a la que se refería el art. 38.2, en su anterior redacción, no debería aplicarse a estos principios. Cabría, no obstante, acudir al artículo 34.4 C. de C., posiblemente. Vid., también Propuesta de Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE en lo que se refiere a las normas de valoración aplicables en las cuentas anuales y consolidadas de determinadas formas de sociedad, que sitúa implícitamente en buen lugar la opinión de VICENT, Disposiciones Generales [...], op. cit.,p. 197, de considerar incluidos el valor histórico y el coste de producción entre los principios del art. 31.1 de la IV Directiva.
21 VICENT, Disposiciones Generales [...], op. cit.,p. 197.
22 Para una más completa y definida interpretación del art. 38 de C. de C., así como del art. 34, debe acudirse, evidentemente, al Plan General Contable (tanto el general como el de aplicación a las pequeñas y medianas empresas. Especialmente, resulta de interés los apartados 1º y 3º de la primera parte, dedicada al marco conceptual de la contabilidad, donde prácticamente se transcribe el artículo 34, y se abre, o detalla, el contenido del 38 del C. de C., en lo que aquí se trata: en caso de conflicto de los principios contables, “deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel […]”, es decir, no viene a referirse ya a la excepcionalidad, admite la posibilidad de no aplicar un principio, y sujeta esta posibilidad a la aplicación de otro principio y, fundamentalmente, al cumplimiento de reflejo de la imagen fiel.
23 En contra, VICENT, Disposiciones Generales [...], op. cit.,p. 182, con imágenes tajantes y rudamente plásticas, señalando que el principio ha sido, en la reforma de 1989, “mutilado como a un eunuco”; le sigue PETIT LAVALL, Régimen Jurídico de la Auditoría de Cuentas Anuales, Instituto de Contabilidad y de Auditoría de Cuentas (Ministerio de Economía y Hacienda), Madrid, 1994, pp. 350-351; a favor, si bien con distinto alcance y diferente sentido al expuesto en el texto, VÁZQUEZ CUETO, Las Cuentas y la Documentación [...], op. cit., p. 97. También, Vid., ARANA GONDRA, Ley de Auditoría de Cuentas, op. cit.,p. 112; GARCÍA-TUÑÓN, Marina, Régimen Jurídico [...], op. cit.,p. 214.
24 De veracidad, Vid., por todos, VICENT, Disposiciones Generales [...], op. cit.,pp. 182 y ss.; VÁZQUEZ CUETO, Las Cuentas y la Documentación [...], op. cit., pp. 95 y ss., GARCÍA-TUÑÓN, Marina, Régimen Jurídico [...], op. cit., entre otras, p. 213; emplea la exactitud, ILLESCAS, Auditoría, Aprobación [...], op. cit.,pp. 109 y ss., siguiendo a GARRIGUES-OLIVENCIA, en Comentario a la Ley de Sociedades Anónimas, autores GARRIGUES-URÍA, revisada por Menéndez-Olivencia, 3ª ed., Tomo II, Imprenta Aguirre, Madrid, 1976.,pp. 382 y ss., y a la jurisprudencia anterior a la LSA (que el mismo ILLESCAS recoge en El Derecho del Socio al Dividendo en la Sociedad Anónima,Anales de la Universidad Hispalense, Serie Derecho, Universidad de Sevilla, Servicio de Publicaciones, Sevilla, 1973, p. 178). Así, como apuntaban GARRIGUES-OLIVENCIA, Comentario a la Ley [...],Tomo II, op. cit.,p. 385, “(L)a ley se contenta con que los documentos de contabilidad sean exactos, entendiendo por exactitud la cosa a cierta medida o patrón”. De este modo, lo que expresan los documentos, además de cumplir con el principio de claridad, ha de responder a una exactitud.
25 Y del que se hacía mención más arriba. Vid., VÁZQUEZ CUETO, Las Cuentas y la Documentación [...], op. cit., p. 100; VICENT, “Las Cuentas Anuales”, op. cit., pp. 236 y ss.
26 Nada de esto resulta contradictorio con las últimas reformas sufridas en el Derecho contable. La Ley 16/2007, como observa MORÁN BOVIO, “La Contabilidad de los Empresarios”, en Derecho Mercantil, [Dir. Jiménez Sánchez], Tomo I, 13ª ed., Ariel, Barcelona, 2009, p.142 “ha contribuido de manera sustancial a la clarificación de ese orden [contable] con un triple movimiento: por un lado, ha trasladado al C. de c. –cabe decir con carácter definitivo, en la medida de la humana contingencia–, la completa normativa contable (tanto que ha permitido derogar un importante conjunto de preceptos de la LSA). Por otro, ha insertado en nuestra ley general mercantil, disposiciones que obraban en el (anterior) PGC. Por último, ha pasado de la LSA al PGC una serie de materias de patente contenido reglamentario (otro motivo para la derogación de artículos de la LSA: particularmente, la estructura de los documentos contables)”. En este sentido, la Exposición de Motivos de la mencionada Ley 16/2007 subraya que las disposiciones legales vienen a acoger “los fundamentos, principios y conceptos básicos, con los que se elaboran las cuentas anuales”, quedando el orden reglamentario para “el desarrollo de aspectos de mayor contenido de técnica contable”. La Exposición de Motivos de la propia Ley, y el supra principio de la imagen fiel, llevan, otra vez, a las conclusiones que planteamos en esta nota y en el texto.
27 Obviamente, la calificación de si es legal o ilegal será siempre posible, pero para ello lo que habrá de considerarse es la imagen fiel económica. El objeto de la litis ha de ser, por lo tanto, económico, y la justificación de la aplicación o inaplicación de una determinada disposición legal o de un concreto principio habrá de encontrarse, buscarse (y bastar) en el orden económico. Ya GONDRA, “Significado y Función del Principio [...]”, op. cit., p. 596. Habla de la búsqueda del sentido “lógico-económico” del principio de imagen fiel. Esto no es sino consecuencia de la incidencia anglosajona en la configuración económico-valorativa del principio. Vid. GONDRA, “Significado y Función [...]”, op. cit., pp. 570 y ss., en especial, p. 571. De ahí que la corrección de las cuentas haya de ser una “económica”, descansando en la opinión de la doctrina económico-contable (Idem, en concreto, p. 572). En contra, VICENT, Disposiciones Generales [...], op. cit., pp. 188-189.
28 A él hace referencia VICENT, Disposiciones Generales [...], op. cit., p. 182, aunque con conclusiones distintas a las nuestras. Como es costumbre, con claridad y acierto, señalan GARRIGUES-OLIVENCIA, Comentario a la Ley [...],Tomo II, op. cit., pp. 384-385, la veracidad, “ciertamente, como adecuación a la verdad, representa sólo una aspiración ideal que con mucha dificultad se podría formular coactivamente por vía legal”. Así, “(L)a valoración en el balance no es nunca resultado de un cálculo de aritmética, sino un juicio estimativo, el cual, aun siendo consecuencia de una apreciación de buena fe, está siempre sometido al influjo de todos los riesgos y probabilidades inherentes a la especulación mercantil y a la inseguridad de todo criterio subjetivo”
29 Seguimos a VICENT, Disposiciones Generales [...], op. cit.,en especial, pp. 187 y ss., que toma como base la clasificación de SUPERTI FURGA, “Il falso in Bilancio Nella Prospettiva Economico-aziendale”, en Giurisprudenza Commerciale, 1996-I, pp. 217 y ss. VICENT habla así de que la veracidad, “definida como congruencia entre la declaración y lo declarado, en relación con las cuentas anuales comprende o puede referirse a distintas realidades: a) hechos objetivos y cifras objetivas; b) valores estimados (que en su día podrán ser corregidos: por ejemplo, el importe de la cuota del Impuesto sobre Sociedades a pagar); y 3) [sic, c)] conjeturas, como la duración previsible de un bien (en orden a su amortización, física y contable/financiera) o el riesgo de impagados de los clientes de un determinado país destinatario de nuestras exportaciones (en orden a crear la correspondiente provisión)”. Así, pues, –continúa–, “la veracidad no puede limitarse a los datos objetivos [...]. Tiene que comprender también las estimaciones de valor y las conjeturas sobre el futuro, en cuanto éstas deben ser fieles a las constataciones o previsiones de experiencia”. Estas consideraciones ya las mostró COLOMBO, Bilancio D’esercizio [...], op. cit.,p. 51, para refutar la postura de SUPERTI FURGA (“Il falso in bilancio nella prospettiva [...]”, op. cit., pp. 217 y ss). En nuestro Derecho, manifiesta con claridad un postura contraria a la que aquí sostenemos, GONDRA, “Significado y Función del Principio [...]”, op. cit., pp. 594 y ss. En cualquier caso, leyendo a GONDRA y a VICENT no parece haber tantas diferencias de fondo. Como reconoce el mismo VICENT, Disposiciones Generales [...], op. cit.,p. 188, “la veracidad [para nosotros, la exactitud] es una exigencia normativa insoslayable (de la que parte, sin ponerla nunca en duda, el profesor GONDRA)”.
30 VICENT, Disposiciones Generales [...], op. cit.,p. 188, siguiendo a COLOMBO.
31 Lo que se quiere decir, en definitiva, no es que el propio examen o materialización de los datos objetivos sea más simple (pues puede ser, y de hecho suele ser, de mayor complejidad), sino que la calificación de la observancia de la imagen fiel resulta más difícil en los datos estimados y conjeturales; lo que deriva, en la práctica y por otra parte, en un mayor desvelo en esos datos objetivos –como regla general–.
32 Así, pues, está en lo cierto, en nuestra opinión, GONDRA, “Significado y Función del Principio [...]”, op. cit., p. 595, al afirmar que “respecto de este último género de valores [las conjeturas] no tiene sentido someterlos a un enjuiciamiento desde el ángulo de la noción de veracidad, al menos en el sentido ontológico más propio, como correspondencia entre el lenguaje y la realidad, puesto que su adherencia a ésta no puede en ningún caso ser comprobada”. No rechaza así el autor la veracidad (la exactitud) como exigencia legal respecto a las conjeturas, sino que afirma, con estas palabras, que la veracidad (la exactitud) se ordena y exige, pero en otro sentido. Esta opinión que apuntamos parece ser también la de VICENT.
33 En este mismo sentido, VÁZQUEZ CUETO, Las Cuentas y la Documentación [...], op. cit., pp. 96 y ss. Y con anterioridad, GONDRA, “Significado y Función del Principio [...]”, op. cit., entre otras, p. 596
34 VÁZQUEZ CUETO, Las Cuentas y la Documentación [...], op. cit., pp. 96 y ss.
35 Nomina como reglamentistas a ILLESCAS, Auditoría, Aprobación [...], op. cit., pp. 109 y ss.; GARCÍA-TUÑÓN, Marina, Régimen Jurídico [...], op. cit.,pp. 204 y ss.; ARANA GONDRA, Ley de Auditoría de Cuentas, op. cit., pp. 114 y ss. Entre otros, hablando de un plus veracidad, BISBAL, “El Interés Público [...]”, op. cit., pp. 260 y ss., y pp. 289 y ss.; VICENT, “Las Cuentas Anuales”, op. cit., p. 291, y Disposiciones Generales [...], op. cit., pp. 182 y ss.; y el mismo VÁZQUEZ CUETO, Las Cuentas y la Documentación [...], op. cit.,pp. 95 y ss. No obstante, mostramos nuestras dudas a esta clasificación del autor; cuando menos, en cuanto a la concepción que se le atribuye a VICENT.
36 En cuanto a la imagen fiel como cláusula general, puede verse BISBAL, “El Interés Público, Protegido [...]”, op. cit., pp. 260 y ss.; FERNÁNDEZ DEL POZO, “Las Cuentas Anuales”, en Revista Noticias de la Unión Europea, Vol., 13, No. 152, 1997, p. 34; VÁZQUEZ CUETO, Las Cuentas y la Documentación [...], op. cit.,p. 96; GARCÍA-TUÑÓN, Marina, Régimen Jurídico [...], op. cit.,pp. 205-206. Sobre la influencia anglosajona. Vid., por todos, GONDRA, “Significado y Función del Principio [...]”, op. cit., en especial, pp. 564 y ss., pp. 577 y ss. y pp. 586 y ss.; VICENT, Disposiciones Generales [...], op. cit., pp. 185-186. Como apunta GARCÍA-TUÑÓN, Marina, Régimen Jurídico [...], op. cit.,p. 206, “(R)esulta sobradamente conocido el origen anglosajón de la formulación adoptada por el legislador comunitario, lo cual se pone incuestionablemente de manifiesto si se analizan las redacciones primeras de la Cuarta Directiva, previas a la incorporación de Gran Bretaña a la CEE. Hasta entonces, la pauta armonizadora venía marcada por la doctrina y ordenamiento alemán, y como consecuencia de la adhesión británica se llegó a una fórmula de compromiso, [...] que acogió en gran medida, al menos en su formulación, la experiencia anglosajona, influenciada notablemente por el aspecto informativo sustancial a los estados contables”. La aproximación que ha tenido lugar ha sido, pues, de fondo, como escribe GONDRA, “Significado y función del principio [...]”, op. cit., en especial, p. 570: un acercamiento de la disciplina legal a los criterios y principios legales alemanes, y una mayor exigencia de transparencia informativa inglesa, de corte profesional. Se consigue, en suma, una aceptación de la función de overriding rule, una posición absolutamente dominante del principio de imagen fiel frente al ordenamiento (vid. también VICENT, Disposiciones Generales [...], op. cit., pp. 189-190). En efecto. Cfr. con la STS de 27 de octubre de 1997, en la que se reconoce al ICAC la potestad reglamentaria en materia contable (que supone, sin duda, el reconocimiento indirecto del cariz profesional del Derecho contable, y la importancia de los usos de la manera ya expuesta en otro lugar). Sobre esta sentencia, vid. el comentario de VICENT, “Reconocimiento al ICAC de potestad reglamentaria en materia contable”, en Revista General de Derecho,1997, pp. 725 y ss. Por último, sobre la calificación del principio de imagen fiel como un concepto jurídico indeterminado, puede verse GONDRA, “Significado y Función del Principio [...]”, op. cit., pp. 570 y ss.; VÁZQUEZ CUETO, Las Cuentas y la Documentación [...], op. cit.,p. 96.
37 Seguimos a VICENT, Disposiciones Generales [...], op. cit.,pp. 185-186; si bien. Cfr. VICENT, Disposiciones Generales [...], op. cit.,p. 189, donde, de un modo excesivo, negando la posibilidad de “una imagen fiel” (insistimos, de un modo excesivo en nuestra opinión), afirma que “introduciría el relativismo y la inutilidad del Derecho contable”. Sobre el último inciso de la oración del texto que precede a esta nota, debe precisarse que viene a corroborar este comentario una negativa nuestra anterior, a las comparanzas de GARCÍA-TUÑÓN, Marina, Régimen Jurídico [...], op. cit., p. 205: “buen padre de familia”, etc.
38 GONDRA, “Significado y Función del Principio [...]”, op. cit., pp. 577 y ss. Esto permite afirmar, como señala GARCÍA-TUÑÓN, Marina, Régimen Jurídico [...], op. cit.,p. 209, “la aludida presunción atacable, consistente en que, previo cumplimiento de las mismas [de las normas], se logrará aquel resultado [la imagen fiel]”. Pero la concreción del principio no se daría únicamente desde la inducción de las disposiciones legales y reglamentarias (es la opinión de GONDRA “Significado y función del principio [...]”, op. cit., p. 576 y GARCÍA-TUÑÓN, Marina, Régimen Jurídico [...], op. cit.,p. 209), sino también desde las prácticas y los usos profesionales (incluso cabría plantear que la única inducción se alcanzaría directamente desde la práctica, y es ahí desde donde debe inducirse el principio, desde el que se induce el ordenamiento mercantil contable). En cualquier caso, no cabe sino admitir la posición de GONDRA expuesta en el texto. Así lo hace VICENT, Disposiciones Generales [...], op. cit.,p. 186, aunque apuntando, en la página anterior, que más que ser la imagen fiel “corolario de aplicar sistemática y regularmente los principios contables”, éstos “serían corolario del ‘postulado’ de imagen fiel”. Apunte que, si bien parece prima facie inofensivo, debería hacer replantear la cuestión. De este modo, si verdaderamente la imagen fiel es el principio y el fin de las cuentas anuales (es el vértice del Derecho contable: esto es lo que se deduce de la pirámide que construye VICENT, “En torno al concepto y fuentes [...]”, op. cit., pp. 616 y ss.), y son los principios los que se ordenan y se interpretan desde la mencionada imagen fiel, habría que considerar la posibilidad de sostener una prevalencia de las normas profesionales sobre las legales, sobre todo en las relaciones empresariales internacionales y en el examen y plasmación de esa parte de la contabilidad estimativa y conjetural. Con todo, más cabría esta interpretación en la aplicación de los principios de valoración (art. 38 C. de C.), y menos en la aplicación del art. 34.4 C. de c.: el primero, siguiendo la lectura de la Directiva, admitido para casos particulares (no excepcionales, como sucedía, también y pese a su tenor, en la redacción anterior del art. 38.2. C. de C.), y el segundo (el art. 34.4 C. de c.), en el que entran también y de lleno los valores objetivos, exclusivamente para casos excepcionales en la manera expuesta en la doctrina y por nosotros en el texto. Debe anotarse así que si el objetivo es la transparencia informativa (Vid. VICENT, “En Torno al Concepto y Fuentes [...]”, op. cit., p. 616) y facilitar así la comparación entre las cuentas anuales de todas las sociedades de los estados miembros (Vid. GARRETA SUCH, Introducción al Derecho Contable, op. cit.,pp. 20 y ss.; GARCÍA-TUÑÓN, Marina, Régimen Jurídico [...], op. cit.,en especial, pp. 212-213, sobre la armonización y la comparabilidad), y los principios que se inducen de la imagen fiel, tal y como están redactados, llegasen en algún momento a resultar inoperantes, habría que plantear la aplicabilidad de las normas (usos de comercio) de las asociaciones profesionales internacionales contables. Vid. VICENT, Disposiciones Generales [...], op. cit.,p. 186, quien afirma con acierto que la imagen fiel haya que entenderla “como una noción de Derecho comunitario que debe interpretarse en sentido unitario y supranacional”.
39 En este sentido, VICENT, Disposiciones Generales [...], op. cit.,pp. 13-14.
40 Habla también de los usos GONDRA, “Significado y Función del Principio [...]”, op. cit., en especial, pp. 578-579, notas 40 y 41, y p. 572, nota 31. Así, como apunta en la nota 41, “no tendría sentido, por ejemplo, que un cambio de estos principios [profesionales] –como el que se produjo en la praxis contable inglesa con el patrocinio del Current Cost Accounting en el SSAP, núm. 16 del ICAEW– determinara la derogación del sistema legal de valores históricos [...]”. Prueba de esta realidad era la Propuesta de Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo por la que se modificaban las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE en lo que se refiere a las normas de valoración aplicables en las cuentas anuales y consolidadas de determinadas formas de sociedad, ya anteriormente citada.
41 Respaldada por la STS de 27 de octubre de 1997, como se viera supra. Señala así el TS, “se trata, en definitiva, de elevar a la categoría de norma escrita los usos sobre la contabilización de determinados hechos económicos”.
42 Nos acercamos, pues, más a la postura de VICENT que a la de VÁZQUEZ CUETO. La importancia de los usos y del relativismo no impide hablar de la imagen fiel frente a una imagen fiel. Y desde el otro lado (también ha de afirmarse), el carácter excepcional y particular, respectivamente, de los arts. 34.4 y 38 C. de C. no vienen sino a confirmar esa aproximación necesaria y real al caso y consiguientemente a la realidad.
43 Adjetivo al que no se opone la veracidad del art. 44.6 C. de c., que, pese a la opinión de VICENT, Disposiciones Generales [...], op. cit.,pp. 182-183, podría referirse a la autenticidad de los documentos y no a la veracidad material de las cuentas; y aunque lo hicieran, no por ello la exigencia dejaría de ser la fidelidad y no la veracidad absoluta (sí, posiblemente, la relativa, que es la que puede relacionarse con la fidelidad; y en este sentido puede hablarse, también, de la exactitud: vienen a ser sinónimos semánticos). En la misma línea cabe entender el término, a nuestro juicio, de verificación de los auditores (arts. 263 y ss. LSC): veracidad relativa, verdad inalcanzable.
44 Vid. supra. Como se decía, a favor, VICENT, Disposiciones Generales [...], op. cit.,p. 182; en contra, VÁZQUEZ CUETO, Las Cuentas y la Documentación [...], op. cit.,p. 102.
45 A juicio, evidentemente, de los auditores. Cfr. artículo 269 LSC, LAC y NTA. Vid. especialmente las diferencias entre informe con opinión favorable, desfavorable y con salvedades. Así, cuando se dice que las cuentas anuales presentan la imagen fiel de la situación societaria, pero se incorporan unas reservas, explícitamente se reconoce el error de las cuentas anuales e implícitamente se afirma la necesidad de corrección de esos errores para que, en la opinión técnica de los auditores, las cuentas anuales y el informe de gestión (en su caso) representen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad.
46 Vid., por ejemplo, a GARCÍA-TUÑÓN, Marina, Régimen Jurídico [...], op. cit.,p. 214
47 GARCÍA-TUÑÓN, Marina, Régimen Jurídico [...], op. cit.,p. 214.
48 VICENT, Disposiciones Generales [...], op. cit.,p. 194.
49 Vid., pidiendo la sustitución por la inteligibilidad, SUPERTI FURGA, “Il falso in bilancio nella prospettiva [...]”, op. cit., pp. 217 y ss. Siguiéndolo, VICENT, Disposiciones Generales [...], op. cit., entre otras, pp. 188-189. De cualquier modo, ese es el sentido que debe darse al adjetivo fiel (exactitud, inteligibilidad), y que más se aproxima a nuestras aserciones.
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